知识产权是企业重要的无形资产，由于知识产权许可方式灵活多样，相关业务的财税处理一直是实务中的难点问题。修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），将“授予知识产权许可”业务作为一项“特定交易”进行规范，为处理这类业务提供了指引。本文介绍知识产权许可业务如何进行会计核算，并对可能产生的税会差异问题进行分析。
一、什么是知识产权许可
（一）知识产权的内容
知识产权是公民、法人或其他组织对其智力劳动成果依法享有的占有、使用、处分和收益的专有权利。知识产权的确认或授予必须经过国家专门立法直接规定，并在法定期限内受国家法律的保护。知识产权为权利主体所专有，权利人以外的任何人，未经权利人的同意或者法律的特别规定，都不能享有或者使用这种权利。从权利的内容上看，知识产权包括人身权利和财产权利。人身权利是与智力活动成果创造人的人身不可分离的专属权，比如署名权、发表权等；财产权利则是指享有知识产权的人基于这种智力活动成果而拥有的获得报酬或其他物质利益的权利，比如工业品外观设计、商标权等。
（二）知识产权许可
知识产权许可是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。按照享有权利范围的不同，许可方式主要有普通许可、排他许可和独占许可。
1.普通许可是指许可人允许被许可人在规定的地域范围内使用在合同中所约定的知识产权内容，同时保留在该地域范围内许可人使用该项知识产权以及再与第三方就该项知识产权签订许可证合同的权利。
2.排他许可是指许可方允许被许可方在规定的地域内独家实施其知识产权，而不再许可第三方在该地域内实施其知识产权，但仍保留许可方实施其知识产权的权利。
3.独占许可是指许可方允许被许可方在规定的地域范围内，拥有独占该项知识产权的使用权，任何第三方也包括许可方在内，均无权使用该项知识产权。
二、知识产权许可收入的会计核算
新收入准则采用“五步法”核算收入，具体包括识别合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至单项履约义务和确认收入等五步。与其他业务相比较，“授予知识产权许可”业务在运用“五步法”时，应该特别关注三个问题。
（一）识别单项履约义务的特殊性
合同中如果包括授予知识产权许可内容，应首先识别企业向客户授予的知识产权许可是否能够与所售商品明确区分。如果知识产权本身可独立使用，并且合同也约定可以与其他商品区分，则知识产权许可应作为单独的履约义务，分摊交易价格，单独确认收入；如果不能够明确区分，则不能作为单独履约义务，不需要分摊合同交易价格，应该与所售商品一起确认收入。知识产权许可不可明确区分的情形包括两种：一是知识产权许可是构成有形商品的不可或缺的组成部分，没有该知识产权，商品将无法使用，如电脑中的功能软件，电脑必须安装了该软件之后才能正常使用，这个功能软件不应作为单项履约义务；二是客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益，这种许可为获得收益提供了必要的途径，如企业提供网上培训服务，没有网络访问权则无法获得相关培训服务内容，这种访问权许可不能明确区分，所以不能确认为单项履约业务。
（二）交易价格确认的特殊性
交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。需要注意的是，合同标价并不一定代表交易价格，还需要考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价以及应付客户对价等因素的影响，最终确定交易价格。对于可变对价，企业按照期望值或最可能发生的金额确定后，计入交易价格的可变对价金额还应满足一定限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。设置这一限制条件的目的是避免高估可变对价。比如，企业向客户销售商品，合同约定总价款10万元，企业承诺如果1年内，其他企业销售同类商品的价格低于该成交价，会向客户补偿差价。企业按照最可能发生金额计算，会给客户10%的价格补偿，但是由于商品更新换代，还可能因为过时导致价格下降，最大降幅可能为15%，如果按照10%确认9万元的收入很可能在1年后有0.5万元被转出，所以应确认收入8.5万元。需要注意，包含知识产权许可的合同，在考虑“可变对价”因素对交易价格的影响时有例外情况，即企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费时，不适用前述限制条件。
（三）判断收入确认时间的特殊性
一般合同收入的确认方式有两种，分别是在一段时间内确认收入和在某一时点确认收入。企业向客户授予知识产权许可，构成单项履约义务的，除了这两种收入确认方式外，还有基于客户销售和使用情况计算特许权使用费的例外情形。具体内容如下：
1.在某一时间段内确认收入。这种情况要同时满足3个条件：（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；（2）该活动对客户将产生有利或不利影响；（3）该活动不会导致向客户转让某项商品。需要注意的是，企业将开展的活动改变的是知识产权本身的功能，而不是为客户提供了新的服务或商品，客户受到有利或不利影响是源于知识产权本身，而不是其他原因。从客户的角度进行分析，客户所获得的利益是知识产权带来的效应，是动态的。比如，餐饮连锁店取得的加盟费收入。加盟方支付加盟费后，会获得该加盟品牌效应所带来的收益，这种收益是变动的，变动的原因有很多方面，其中品牌本身的社会评价情况直接影响着加盟商的利益。如果餐饮店开展一系列宣传活动，使得品牌自身价值提升，则加盟商也会受益，如果餐饮店对客户举报处理不当，造成负面舆情影响，那么加盟商也会因此受到影响，这种有利或不利影响源于品牌本身，餐饮店的这些活动并未再向加盟商提供任何额外的商品，所以餐饮连锁店品牌使用权就属于同时满足3个条件的知识产权，所取得的加盟费收入应该在一段时间内确认。
2.在某一时点确认收入。如果知识产权不能同时满足上述3个条件，则应该在某一时点确认收入。该情况的知识产权一般具有某种固定功能，在被使用过程中这种功能不会轻易改变，并且客户从该项知识产权中获得的利益主要来源于该项功能，如软件，药物配方，已完成的电影、电视节目、录音的版权等，客户获得的是这类知识产权的功能收益。举例说明，作家将小说的版权许可给出版社，作家的后续活动不会影响这部小说的功能，除非作家再对小说进行内容的修改。作家应该在给出版社出版权这一时点确认收入。
3.企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务这两者孰晚的时点确认收入，比如根据销售数量计算商标权使用费，应该在商品实际销售完成时确认收入。
三、知识产权许可收入的涉税规定与税会差异
（一）涉税规定
1.增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内销售无形资产的单位和个人，为增值税的纳税人，应当缴纳增值税。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。销售无形资产取得的收入适用6%的增值税税率。增值税纳税义务发生时间，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
知识产权许可收入属于销售无形资产的范围，应该按照相关规定缴纳增值税。
2.企业所得税。知识产权许可实现的收入包括两类：一是转让知识产权所有权；二是转让知识产权使用权。根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，转让知识产权所有权实现的收入属于收入总额中的财产转让收入，应按照权责发生制原则确认收入的实现时间。转让知识产权使用权取得的收入属于特许权使用费收入，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条规定，特许权使用费收入应按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
（二）会计与税法差异分析
1.收入确认金额的差异。在新收入准则中，收入计量的最小单位是单项履约义务，在确认收入时首先要识别合同中包含几个单项履约义务。之后在确定交易价格时，要考虑融资成分、可变对价等因素，然后将交易价格在各个单项履约义务中分配。而税法在确认收入时考虑的是商品、劳务、服务、财产等这些确定的对象，不会将客户未来可能的“选择权”（比如合同中约定客户在未来规定的时间内再购买同样的商品可以享受20%的打折优惠，而新客户从不打折，企业向客户提供了优惠购买选择权）作为可以分摊交易价格的对象，也不会考虑融资成分对价格的影响，这样会导致会计确认的收入金额与税法产生差异。此外，如果合同中存在多种交易对象，税法规定是按照公允价值进行分配，而会计分配的依据是单独售价。
2.收入确认时间的差异。会计确认收入的时间是以控制权转移为标准，知识产权许可业务中3种具体的情况，分别是在某一时点确认、在一段时间内确认和控制权转移与收入实现孰晚原则确认。税法确认收入时，增值税是按照收取款项和取得收款权利与发票开具孰早为标准；企业所得税法中知识产权使用权转移按照合同约定的付款时间确认收入。收入确认时间的差异对增值税而言仅仅是时间问题，但是对于企业所得税来说，由于归属年度不同，可能影响实际应纳税额的计算。
四、举例
甲公司是一家科技公司，主要从事电脑生产、软件开发、动漫影视作品制作等。甲公司为了增加新产品销售数量，制定了买电脑送软件的营销策略，如果客户能够一次性购买新型电脑100台，则可以给客户额外提供新开发的影视作品播放软件两年的免费使用权，该播放软件使用权的单独售价为每年3000元，甲公司电脑的单独售价为每台5400元。2019年12月10日甲公司和乙公司签订了一份合同，包括两项业务：
（1）甲公司向乙公司销售新型电脑100台，并为乙公司安装基本功能软件和新开发的影视作品播放软件，甲公司应于2020年1月向乙公司提交电脑并安装软件。
（2）授权乙公司在未来5年内使用甲公司开发的动漫作品中的卡通形象作为乙公司产品图案，乙公司需要支付的使用费包括两部分：一部分为固定费用10万元，合同签订后10日内一次性支付；另一部分是变动费用，自2020年开始按照乙公司每年实现营业收入的2%计算，每年年末支付。另外，要求乙公司跟随甲公司的设计进度，及时更新所使用的卡通图片。按照合同约定，2019年12月20日，乙公司支付了电脑货款54万元和卡通形象使用费10万元，甲公司收取合同款并开具增值税专用发票，发票注明电脑54万元、特许权使用费10万元。2020年1月12日，甲公司向乙公司交付电脑并安装完毕，同时告知录播软件使用密钥。
（一）合同内容分析
1.识别单项履约义务。甲、乙公司签订的合同包括3项履约义务，分别是销售电脑，提供录播软件使用权和卡通形象使用权。基本软件属于电脑的组成部分，电脑正常使用不可或缺，所以不构成单项履约义务；录播软件具有单独的功能，不是电脑的必要组成部分，与电脑使用可以明确区分，构成单项履约义务。
2.确定交易价格。电脑和录播软件使用权共同的交易价格为54万元，应在电脑和录播软件之间按照单独售价进行分配。卡通形象使用权交易价格由固定交易价格10万元和变动价格两部分组成，由于变动价格是按照乙公司实现的收入计量的，所以在计算交易价格时应作为特殊情况确认。
3.收入时间的确定。录播软件具有固定功能，这种功能在乙公司未来的活动中不会被改变，故录播软件使用权应该在某一时点确认收入。乙公司在使用卡通形象使用权过程中，会因为甲公司后续新设计的卡通形象是否受公众喜欢而产生影响，属于动态知识产权，应该分5年确认收入。对于按照乙公司销售收入的数量计算的卡通形象使用费应在乙公司实现销售收入后确认收入。
（二）销售电脑和录播软件使用权收入的会计核算与涉税分析
1.2019年12月20日，甲公司收到乙公司支付的电脑款54万元时，因尚未交付电脑、未提供软件安装，属于未履约状态，所以不能确认收入，应计入合同负债。按照增值税的规定，先开具发票的应在发票开具时确认收入，而且合同中约定的交易价格是电脑的价格，软件属于赠送，应按照13%税率计算增值税。
甲公司应缴增值税=540000÷（1+13%）×13%=62124（元）。
借：银行存款540000
贷：合同负债477876
应交税费——应交增值税（销项税额） 62124
2019年计算企业所得税时，因电脑未交货不确认收入，将收到的货款作为负债确认。
2.2020年1月12日，电脑交付并安装软件完毕，应确认收入，按照电脑和软件的单独售价分摊交易价格。
电脑收入=477876×540000÷（540000+6000）=472625（元）。
录播软件使用权收入=477876×6000÷（540000+6000）=5251（元）。
借：合同负债477876
贷：主营业务收入——电脑收入 472625
——录播软件收入 5251
2020年计算企业所得税时应确认收入477876元。
（三）卡通形象使用权收入的会计核算与涉税分析
1.收到的卡通形象使用费10万元应按5年分期确认收入。按照增值税规定，在开具发票时一次性确认，按照企业所得税法关于特许权使用费收入确认的规定，按合同约定的收款日期一次性确认收入。
甲公司应缴增值税=100000÷（1+6%）×6%=5660（元）。
借：银行存款100000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 5660
合同负债94340
2019年度企业所得税汇缴时应调增应纳税所得额94340元。
2.2020年年末确认特许权使用费收入。假设2020年乙公司全年实现收入为200万元，年末向甲公司支付4万元的使用费。
甲公司应确认收入=40000÷（1+6%）=37736（元）；
甲公司应缴增值税=40000÷（1+6%）×6%=2264（元）；
一次性收取的固定费用在本年应确认收入=94340÷5=18868（元）。
借：银行存款40000
合同负债18868
贷：主营业务收入56604（37736+18868）
应交税费——应交增值税（销项税额） 2264
2020年度企业所得税汇算清缴时，纳税调减18868元，应纳税所得额为37736元。
